任务二　消费税应纳税额的计算

任务描述

消费税只在生产、委托加工、进口批发或零售环节一次性征收，而不是在应税消费品生产、流通或消费的每个环节多次征收。现行消费税实行从价定率、从量定额以及从价从量复合计征三种方法征税。

任务导入

红兴卷烟厂以特制白包卷烟200条用于企业50周年厂庆活动，每条卷烟成本160元，无同类产品售价。试问：此项行为是否要缴纳消费税？如果缴纳，应如何计算？（比例税率为56％，定额税率为0.003元/支，成本利润率为10％）

知识引入

一、销售额的确定

消费税应纳税额的计算分为从价计征、从量计征、从价从量复合计征三种方法。

（一）从价计征销售额的确定

1.销售额

销售额是纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。“销售额”不包括向购买方收取的增值税税额。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在销售额内。

（1）同时符合以下（两项）条件的代垫运输费用：承运部门的运输费用发票开具给购买方的；纳税人将该项发票转交给购买方的。

（2）同时符合以下（三项）条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；所收款项全额上缴财政。

2.含增值税销售额的换算

应税消费品在缴纳消费税的同时，与一般货物一样，还应缴纳增值税，法律规定应税消费品的销售额，不包括应向购货方收取的增值税税款。

销售额不包括应向购货方收取的增值税税款。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为：

应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷（1+增值税税率或者征收率）

在使用换算公式时，应根据纳税人的具体情况分别使用增值税税率或征收率。若消费税的纳税人同时又是增值税一般纳税人的，转换时应适用17％的增值税税率；若消费税的纳税人是增值税小规模纳税人的，转换时应适用3％的增值税征收率。

（二）从量计征销售数量的确定

在从量定额计算方法下，应纳税额的计算取决于应税消费品的销售数量和单位税额两个因素。

1.销售数量

销售数量，是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。具体确定如下。

（1）销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。

（2）自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。

（3）委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。

（4）进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

2.从量定额的换算标准

为了规范不同产品的计量单位，以准确计算应纳税额，税法规定了吨与升两个计量单位的换算标准。

（三）复合计征销售额和销售数量的确定

根据消费税法的规定，卷烟和白酒实行从价定率和从量定额相结合的采用复合计征办法征收消费税。

销售额为纳税人生产销售卷烟和白酒向购买方收取的全部价款和价外费用。

销售数量为纳税人生产销售、进口、委托加工、自产自用卷烟和白酒的销售数量、海关核定数量、委托方收回数量和移送使用数量。

（四）特殊情形下销售额和销售数量的确定

1.计税价格明显偏低的销售额确定

纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。

应税消费品计税价格的核定权限规定如下：

①卷烟、白酒和小汽车的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案；

②其他应税消费品的计税价格由省、自治区和直辖市国家税务局核定；

③进口的应税消费品的计税价格由海关核定。

2.非独立核算门市部销售产品销售额的确定

纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。

3.抵债等情形销售额的确定

纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

4.品牌使用费问题

白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”，是随着应税白酒的销售而向购货方收取的，属于应税白酒销售价款的组成部分，因此，不论企业采取何种方式或以何种名义收取价款，均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。

5.包装物的有关规定

（1）实行从价计征办法征收消费税的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在财务上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。

（2）如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品销售额中征税。但对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

（3）对包装物既作价随同应税消费品销售，又另外收取的包装物押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

（4）对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还及会计上如何核算，均应并入酒类产品销售额中征收消费税。

6.金银首饰销售额的确定

纳税人采用以旧换新（含翻新改制）方式销售的金银首饰，应按实际收取的不含增值税的全部价款征收消费税。

对既销售金银首饰，又销售非金银首饰的生产、经营单位，应将两类商品划分清楚，分别核算销售额。凡划分不清楚或不能分别核算的，在生产环节销售的，一律从高适用税率征收消费税；在零售环节销售的，一律按金银首饰征收消费税。

金银首饰与其他产品组成成套消费品销售的，应按销售额全额征收消费税。

金银首饰连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也无论会计上如何核算，均应并入金银首饰销售额计征消费税。

带料加工的金银首饰，应按受托方销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收消费税。没有同类金银首饰的销售价格的，按照计税价格计算纳税。

7.外币结算问题

纳税人销售的应税消费品，以人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。

二、应纳消费税税额的计算

（一）生产销售应纳消费税的计算

纳税人生产的应税消费品，在出厂销售时纳税。纳税人将自产自用的消费品用于本企业连续生产应税消费品的，该环节不纳税。纳税人将自产自用的消费品用于其他方面的，于移送使用时纳税。

1.从价定率计算方法

计算公式为：

应纳税额=应税消费品的销售额×适用税率

在从价定率计算方法下，应纳税额的计算取决于应税消费品的销售额和适用税率两个因素。

【例3-1】丽质美肤化妆品厂为增值税一般纳税人，2016年6月份销售两批化妆品，一批开具增值税专用发票标明价款400000元，增值税额68000元；另一批开具普通发票，金额为117000元。化妆品适用税率为30％。试计算该厂6月份应缴纳的消费税税额。

【解析】根据公式

应纳税额=应税消费品的销售额×适用税率

应税销售额=400000+117000÷（1+17％）=500000（元）

因此，该厂应纳消费税税额=500000×30％=150000（元）

【例3-2】丽质美肤化妆品厂销售化妆品，出借包装物收取押金2340元，包装物逾期未还，没收押金。

【解析】根据规定对逾期未收回的包装物应按照应税消费品的适用税率征收消费税。

应纳消费税=2340÷（1+17％）×30％=600（元）

2.从量定额计算方法

在从量定额计算方法下，应纳税额的计算取决于应税消费品的销售数量和单位税额两个因素。

其基本计算公式为：

应纳税额=应税消费品的销售数量×定额税率

【例3-3】冰花啤酒厂2016年6月份销售啤酒1000吨，每吨出厂价格1800元（不含税）。6月份应纳消费税为多少？

【解析】根据规定每吨售价在3000元以下的，适用单位税额220元。

因此，该厂应纳消费税额=销售数量×定额税率=1000×220=220000（元）

3.复合计征

现行消费税的征税范围中，只对卷烟、白酒采用复合计征方法。其计算公式为：

应纳税额=应税销售数量×定额税率+应税销售额×比例税率

【例3-4】松花江纯粮酒厂为增值税一般纳税人，2016年6月份销售粮食白酒100吨，取得不含增值税的销售额600万元。试计算该厂6月份应纳的消费税。

【解析】根据公式：

　　应纳税额=应税销售数量×定额税率+应税销售额×比例税率

应纳消费税额=100×2000×0.5+6000000×20％=1300000（元）

（二）自产自用应纳消费税的计算

自产自用是指纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于自己连续生产应税消费品，或用于其他方面。如果纳税人用于连续生产应税消费品，在自产自用环节不征收消费税；如果纳税人用于其他方面，一律于移送使用时，按视同销售缴纳消费税。用于其他方面：包括用于本企业连续生产非应税消费品，在建工程，管理部门、非生产机构，提供劳务，馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

纳税人自产自用的应税消费品，用于其他方面的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

1.从价定率计征

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：

　　组成计税价格=（成本+利润）÷（1-比例税率）

或，组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-比例税率）

应纳消费税税额=组成计税价格×消费税比例税率

式中，“成本”是指应税消费品的产品生产成本，“利润”是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品的全国平均成本利润率是由国家税务总局确定，具体标准见表3-2。

【例3-5】美伦化妆品厂为增值税一般纳税人，将自产化妆品一批用于职工福利，该批化妆品生产成本为28800元，成本利润率为10％，无同类产品售价。试计算该批化妆品应缴纳的消费税。

【解析】

组成计税价格=［28800×（1+10％）］÷（1-30％）=45257.14（元）

应纳消费税额=45257.14×30％=13577.14（元）

2.从量定额计征

实行从量定额计算纳税的应纳消费税税额计算公式为：

应纳消费税税额=移送使用数量×定额税率

3.复合计征方法

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：

组成计税价格=（成本+利润+移送使用数量×定额税率）÷（1-比例税率）

或，组成计税价格=［成本×（1+成本利润率）+移送使用数量×定额税率］÷（1-比例税率）

应纳消费税税额=组成计税价格×消费税比例税率+移送使用数量×定额税率

【例3-6】永寿福酒厂发放自制白酒2000斤，用于春节职工福利，每斤白酒生产成本10元，无同类产品售价，试计算此项行为应纳消费税额。（比例税率为20％，定额税率为0.5元/斤，成本利润率为10％）

【解析】

组成计税价格=［成本×（1+成本利润率）+移送使用数量×定额税率］÷（1-比例税率）

该批白酒组成计税价格=2000×10×（1+10％）+2000×0.5÷（1-20％）=23250（元）

此项行为应纳消费税额=2000×0.5+23250×20％=5650（元）

（三）委托加工应纳消费税的计算

委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

同类消费品的销售价格是指纳税人或代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格。如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：

①销售价格明显偏低又无正当理由的；

②无销售价格的。

如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。

1.从价定率计征

实行从价计征办法计算纳税的组成计税价格计算公式如下。

①按照受托方的同类消费品的销售价格计算：

应纳税额=同类消费品销售价格×委托加工数量×适用税率

②如果没有同类消费品价格，则按照组成计税价格计算纳税：

组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）

应纳税额=组成计税价格×适用税率

2.从量定额计征

实行从量定额计算纳税的应纳消费税税额计算公式为：

从量计征应纳消费税税额=委托加工数量×定额税率

3.复合计征

实行复合计征办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：

组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）

应纳消费税税额=组成计税价格×比例税率+委托加工数量×定额税率

上式中，“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。

“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本），不包括增值税税款。

【例3-7】金商卷烟厂2016年6月受托为某单位加工一批烟丝，委托单位提供的原材料金额为280000元，收取委托单位不含增值税的加工费56000元，卷烟企业当地无加工烟丝的同类产品市场价格（烟丝的消费税税率为30％）。试计算金商卷烟厂应代收代缴的消费税。

【解析】

根据公式：组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-比例税率）

　　加工的烟丝的组成计税价格=（280000+56000）÷（1-30％）=480000（元）

金商卷烟厂应代收代缴消费税=480000×30％=144000（元）

（四）进口环节应纳消费税的计算

进口的应税消费品，于报关进口时缴纳消费税，并由海关代征。进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。纳税人进口应税消费品，按照关税征收管理的相关规定，应当自海关填发税款缴款书之日起15日内缴纳消费税款。进口的应税消费品实行从价定率、从量定额、复合计税三种办法。

1.从价定率计征

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：

组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税比例税率）

应纳消费税税额=组成计税价格×消费税比例税率

【例3-8】远洋贸易公司，2016年6月从国外进口一批汽车，该批汽车的关税完税价格为15000000元，按规定应缴纳关税1500000元，假定进口的应税消费品的消费税税率为40％。试计算进口环节应缴纳的消费税。

【解析】

组成计税价格=（15000000+1500000）÷（1-40％）=27500000（元）

应纳消费税额=27500000×40％=11000000（元）

2.从量定额计征

实行从量定额计算应纳消费税税额的计算公式为：

从量计征应纳消费税税额=进口应税消费品数量×消费税定额税率

【例3-9】长城贸易公司，2016年6月进口汽油1000吨，试计算应纳的消费税。

【解析】

汽油每吨=1388升，按1.52元/升计算消费税。

所以，该公司应纳消费税额=1000×1388×1.52=2109760（元）

3.复合计征

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：

组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率）

应纳消费税税额=组成计税价格×消费税比例税率+进口数量×消费税定额税率

【例3-10】寿鑫业贸易公司2016年6月份进口粮食白酒200吨，关税完税价12000000元，关税税率30％，试计算进口环节应缴纳的消费税。

【解析】

应纳关税=12000000×30％=3600000（元）

组成计税价格=（12000000+3600000+200×1000×2×0.5）÷（1-20％）=19750000（元）

应纳消费税=19750000×20％+200×1000×2×0.5=4150000（元）

【例3-11】镏金珠宝公司是增值税一般纳税人，2016年6月份零售金银首饰2340000元（含增值税）。试计算珠宝公司应纳消费税额。

【解析】

不含增值税的销售额=2340000÷（1+17％）=2000000（元）

应纳消费税=2000000×5％=100000（元）

三、已纳消费税扣除的计算

为了避免重复征税，现行消费税税法规定，将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品已缴纳的消费税给予扣除。

（一）外购已税消费品已纳税的扣除

企业实际生产过程中，由于某些应税消费品是用外购已缴纳消费税的应税消费品连续生产出来的，在对这些连续生产出来的应税消费品计算征税时，税法规定应按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。

1.当期准予扣除（即当期生产领用的）外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式

当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期生产领用的外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率

当期生产领用的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价+当期购进的应税消费品的买价-期末库存的外购应税消费品的买价

外购已税消费品买价是指购货发票上注明的销售额（不包括增值税税额）。

2.扣除范围

①外购已税烟丝生产的卷烟；

②外购已税化妆品原料生产的化妆品；

③外购已税珠宝、玉石原料生产的贵重首饰及珠宝、玉石；

④外购已税鞭炮、焰火原料生产的鞭炮焰火；

⑤外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；

⑥外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；

⑦外购已税实木地板为原料生产的实木地板；

⑧外购已税石脑油、润滑油、燃料油为原料生产的成品油；

⑨外购已税汽油、柴油为原料生产的汽油、柴油。

【例3-12】玉鑫卷烟厂，2016年6月初库存外购应税烟丝价款80000元，6月又外购应税烟丝价款444600元（不含增值税），月末库存烟丝价款100000元，其余被当月生产卷烟领用。试计算该厂6月份准予扣除的外购烟丝已纳的消费税？

【解析】烟丝适用的消费税税率为30％。

当月生产领用的外购烟丝的买价=80000+444600÷（1+17％）-100000=360000（元）

当月准予扣除的外购烟丝已纳消费税=360000×30％=108000（元）

3.扣税环节

（1）对于纳税人用外购已税珠宝、玉石原料生产的改在零售环节缴纳消费税的金银首饰（含镶嵌首饰），在计税时一律不得扣除外购珠宝、玉石已纳税款。

（2）对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的化妆品、鞭炮、焰火和珠宝、玉石，凡不能构成最终消费品直接进入消费品市场，而需进一步生产加工的，应当征收消费税，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。

（3）允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进的应税消费品和进口环节已缴纳消费税的应税消费品，对从境内商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。

（二）委托加工收回的应税消费品已纳税款的扣除

委托加工的应税消费品因为已由受托方代收代缴消费税，因此，委托方收回货物后用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。

消费税税法规定，以下连续生产的应税消费品准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算抵扣委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款。

（1）委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟；

（2）委托加工收回的已税化妆品原料生产的化妆品；

（3）委托加工收回的已税珠宝、玉石原料生产的贵重首饰及珠宝、玉石；

（4）委托加工收回的已税鞭炮、焰火原料生产的鞭炮焰火；

（5）委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；

（6）委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；

（7）委托加工收回的已税实木地板原料生产的实木地板；

（8）委托加工收回的已税石脑油、润滑油、燃料油为原料生产的成品油；

（9）委托加工收回的已税汽油、柴油为原料生产的汽油、柴油。

上述当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式是：

当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款

纳税人用委托加工收回的已税珠宝、玉石原料生产的改在零售环节缴纳消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝、玉石原料的已纳消费税税款。

四、出口应税消费品退税计算

（一）出口应税消费品退（免）税政策规定

出口应税消费品退（免）消费税在政策上分为以下三种情况。

1.出口免税并退税

有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品，报关出口时可退还其在生产环节或委托加工环节已缴纳的消费税税款。

2.出口免税但不退税

有出口经营权的生产企业自营出口或生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，依据其实际出口数量免征消费税，不予办理退还消费税。

3.出口不免税也不退税

适用这个政策的是除生产企业、外贸企业外的其他企业，具体是指一般商贸企业，这类企业委托外贸企业代理出口应税消费品一律不予退（免）税。

（二）出口应税消费品退税的计算

外贸企业从生产企业购进货物直接出口或受其他外贸企业委托代理出口应税消费品的应退消费税，分为以下三种情况。

1.从价征收计算退税额

从价定率计征消费税的应税消费品，应依照外贸企业委托从工厂购进货物时，计算征收消费税的价格。对含增值税的购进金额应换算成不含增值税的金额，作为计算退税的依据，其计算公式为：

不含增值税的购进金额=含增值税的购进金额÷（1+增值税税率或征收率）

应退消费税税款=出口货物的工厂销售额（出口数额）×税率

2.从量征收计算退税额

从量定额计征消费税的应税消费品，应按货物购进和报关出口的数量计算应退消费税税款，其计算公式为：

应退消费税税款=出口数量×单位税额

3.复合征收计算退税额

复合计征消费税的应税消费品，应按货物购进和报关出口的数量以及外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格计算应退消费税税款，其计算公式：

应退消费税税额=出口货物的工厂销售额×税率+出口数量×单位税额

【例3-13】宏达进出口公司为增值税一般纳税人，该公司于2016年6月从厂家购进气缸容量为300毫升的摩托车共计500辆，取得的增值税专用发票注明的单价是每辆3000元。当月全部报关出口，离岸价每辆3600元，试计算应退消费税税款。

【解析】根据公式：

应退消费税税款=出口货物的工厂销售额（出口数额）×税率

应退消费税税额=500×3000×10％=150000（元）

【例3-14】宏达进出口公司为增值税一般纳税人，2016年6月出口甲类啤酒300吨，每吨出口价1230元（人民币），已收到外方付款并申请出口退税。试计算该公司应收到退回的消费税税款。

【解析】根据公式：

应退消费税税款=出口数量×单位税额

应退消费税税额=300×250=75000（元）

任务实施

对本节导入的任务进行解析。

根据税法规定：纳税人生产的应税消费品，在出厂销售时纳税；纳税人将自产自用的消费品用于本企业连续生产应税消费品的，该环节不纳税；纳税人将自产自用的消费品用于其他方面的，于移送使用时纳税。因此，该卷烟厂以特制白包卷烟200条用于企业50周年厂庆活动这项行为要缴纳消费税。

计算如下：从量征收的消费税=200×200×0.003=120（元）

从价征收的消费税=［200×160×（1+10％）+120］÷（1-56％）×56％=44952.73（元）

该卷烟厂应纳消费税=120+44952.73=45072.73（元）